案例说明新收入准则下收入确认的“总额法”和“净额法”

        A公司从事汽车电子产品后装市场销售及相关服务，为进一步扩展业务，A公司与某汽车电子贸易商（贸易商）、某汽车电子生产企业（生产商）签订三方协议，共同为整车厂提供车载导航产品。三方合作协议主要条款如下：

（1）合作方式

        贸易商负责承接车厂订单、下单、客户维护等；贸易商委托生产商负责产品设计、生产、品控及售后；A公司为该项目提供资金支持，负责关键物料采购及资金垫付（关键物料清单以A公司与生产商签字确认的《报价单》为准，关键物料规格型号以生产商《BOM》清单为准）；A公司所购物料需符合生产商确定的品牌型号或指定供应商；样品均需生产商确认验证、投产前需经生产商检验上线，生产商对材料品质负责检验、验收、控制。

（2）业务模式：

        贸易商与A公司签订《产品购销合同》，根据实际销售情况向A公司下达备货计划和采购订单，A公司接到贸易商下达的备货计划和采购订单时同步下达给生产商，生产商根据订单制定物料需求、生产及货物交付，A公司根据要求采购关键物资及资金预付。生产商与A公司签订OEM加工合作协议，由生产商向A公司提供OEM加工服务。

（3）三方权责与义务：

        ①贸易商负责车厂客户商务对接，维护，接受及下达车厂订单，过程跟踪，贸易商同意由生产商承担《产品购销合同》项下针对A公司约定的交付、品质、售后等义务。

        ②A公司通过提供资金支持方式支持项目进行，当市场变化导致物料缺货或价格上涨时，A公司应及时提出并由三方协商解决；有权对关键物料进行议价，在符合同品牌同规模情况下有权对物料代理商进行优化；提供类似供应链金融服务，对交付、品质、售后等均不负责；对贸易商与A公司签订的《产品购销合同》约定的相应责任同步转移给生产商。

        ③生产商主导产品的定义、定价，负责项目总控制；产品设计、制造、品控、交付及售后均由生产商负责；承担A公司在《产品购销合同》中的品质、售后及相关服务；配置驻车厂售后技术支持服务人员。

        2018年下半年，由于整个汽车前装市场大幅下滑，也给A公司备货原料带来一定程度滞压，如果后续市场不能好转，A公司只能低价处理剩余原料，另一方面，对贸易商的销售回款也出现了不及时的情况。

解答：

        A公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条的规定判断其自身在该交易中是主要责任人还是代理人。

        从背景资料所述的三方合作协议条款分析，A公司主要义务是为项目进行提供资金支持，提供类似于供应链金融服务，对交付进度、技术、品质、售后、服务、索赔不承担责任，将和贸易商之间的《产品购销合同》中约定责任相应转移给生产商。同时，该合作项目中对外与车厂方面对接的是贸易商，A公司不承担对外的合同责任和义务；产品定义及定价权及主导权归属生产商，生产商对项目进行总体控制，产品设计、定义、品质控制、生产制造、交付及物流、售后、服务均由生产商负责，且由生产商承担A公司在《产品购销合同》项下的相应品质、售后、服务、赔偿义务。

        综合来看，A公司在整个交易中是资金提供者的角色，并非向最终客户（车厂）提供商品的首要义务人，也没有自主选择供应商和自主决定采购计划的权利，并且A公司并不接触受托采购的原材料实物，对这部分实物只能按约定出售给贸易商或供应商，不具有自主处置权，因此不享有对这部分受托采购的原材料的控制权（即不能主导其使用并相应享有其绝大部分经济利益）。相应地，虽然A公司作为资金提供方需承担来源于车厂和其他合作方的信用风险，但并不妨碍我们作出A公司在该三方协议下（客户是整车厂或贸易商时）应采用净额法进行核算的结论，即A公司应仅确认作为资金提供方的利息收入。

        此外，在与原材料供应商、生产商的交易中，生产商是原材料销售的“客户”。虽然A公司负责关键原料采购，并且2018年下半年，由于整个汽车前装市场大幅下滑，A公司可能承担了原料因最终产品滞销而产生的跌价风险，但根据前述三方协议的约定，“当市场变化导致物料缺货或价格上涨时，A公司应及时提出并由三方协商解决”，A公司应进一步核实，三方在协商一致的基础上实质性地修改了原三方合作协议中的条款，还是发生跌价风险是其他两个合作方的违约（未承担其依据原三方合作协议应承担的此类责任）所导致。如果是前者，则应依据三方协商一致后的新合同条款重新分析；如果是后者，则我们认为此处A公司承担的原材料跌价风险和备货的滞销积压风险本质上是其他合作方信用风险的反映，这与A公司依据原三方协议或修改后实际执行的协议（如有）应承担的一般存货风险是不同的，此时A公司也是代理人的角色。代购的原材料不应确认为A公司自身的存货。

        鉴于在判断A公司是代理人还是主要责任人的角色时，信用风险的承担情况是相对较为次要的考虑因素，故“对贸易商的销售回款也出现了不及时的情况”的情况不影响上述结论，但A公司对提供融资形成的金融债权资产进行减值测试时，需谨慎评估来源于其他合作方的信用风险因素的影响。

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